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COLUMNISTAS

Los restos del cambio constante

Carlos Camacho [email protected] | Martes 27 septiembre, 2022


Nos encontramos en medio de una vorágine de cambios necesarios para adaptarnos a las nuevas realidades.

Como todo proceso de cambio, identificaremos agentes económicos ganadores o perdedores con el paso del tiempo, ya sean temporales o permanentes. El resultado conlleva no solo posiciones financieras concretas, sino retos por resolver en materia de fiscalidad internacional con los trabajadores transfronterizos, hoy más bien, trabajadores sin fronteras.

La deslocalización laboral conlleva la discusión sobre la residencia fiscal, así como sobre los elementos determinativos para la definición del residente fiscal costarricense y de otras jurisdicciones.

El trabajador remoto, si bien prexiste a la pandemia por la COVID – 19, se instauró como una necesidad durante los últimos dos años, generando múltiples debates de orden psicológico y laboral. Por supuesto, las consecuencias tributarias del fenómeno no deben quedar por fuera.

Un poco de historia: Desde la época pre – internet ya algunos trabajadores traían consigo consecuencias por el cruce de fronteras para laborar en un país – jurisdicción o territorio – distinto al de su domicilio. Ello planteaba la necesidad de definir a quién le correspondía gravar la riqueza derivada del trabajo dependiente o independiente, como es el caso de los profesionales liberales.

El asunto fiscal era tema de disputa a lo interno de los países. Para algunas situaciones se daba soberanía fiscal al país del domicilio, pero en otras la potestad tributaria quedaba en el país de la generación de la riqueza.

Suceden entonces fenómenos extremos: La doble imposición y la doble no imposición.

La doble imposición se da cuando la norma del país en que se genera la riqueza le obliga a contribuir, pero a la vez, en el país de domicilio se grava al sujeto por esas mismas rentas, considerando domicilio como lugar fijo de asentamiento, tal como lo define la Real Academia Española.

La condición de “domiciliado” es una terminología arcaica que persiste en el ordenamiento jurídicos costarricense. Debió ser superada hace años por conceptos más amplios como la residencia fiscal, un término introducido en la fiscalidad internacional por el Modelo de Convenios para evitar la doble imposición internacional de la OCDE.

La residencia fiscal define la sujeción a tributar, así como la elegibilidad para aprovechar los beneficios de convenios respecto a retenciones y derechos de acreditación en el lugar de residencia.

La fiscalidad internacional pretende el reparto de la soberanía fiscal entre dos países con convenio. Una partición de la obligación fiscal de un residente de un estado que genera rendimiento en otro estado. La definición de la residencia fiscal es clave para definir si el sujeto es elegible a convenios que evitan la doble imposición, como se indican la última modificación de la acción BEPS 15 del instrumento multilateral, del que Costa Rica es de los primeros signatarios.

La adecuación de los convenios existentes para evitar su abuso presta atención a la búsqueda de jurisdicciones por mera conveniencia, conocida como “treaty shopping” en el que se eligen destinos carentes de sustancia y esencia, simplemente abusando de los tratados.

La movilidad del recurso humano para la generación de rentas del trabajo – dependiente o independiente – propulsada por la pandemia, no fue considerada con la relevancia en que se tornó, por supuesto, por motivos de temporalidad.

Hoy ya es tarde para abordar el asunto que trae de cabeza a todos los fiscos, dada la deslocalización permanente, de orden temporal, de la persona trabajadora (dependiente o independiente).

A esta salsa debemos agregar el esfuerzo post pandémico de muchos países para ofrecer beneficios migratorios y fiscales para los nómadas digitales, con la intención de atraer recursos hacia sus direcciones.

Son temas que, a la sazón, no cuentan con respuestas unívocas en materia de residencia fiscal. En la reforma fiscal costarricense, que es un sándwich histórico entre BEPS y Pandemia, se resuelve medianamente el asunto de los criterios de residencia, a pesar del arraigo desconcertante del legislador de seguir usando el término de domiciliado.

La reforma introducida en la Ley de fortalecimiento de las finanzas públicas, indica en el párrafo final del artículo 2: “La condición de domiciliado o no en el país de una persona física se establecerá al cierre de cada período fiscal, salvo los casos especiales que se establezcan en el reglamento.”

Mientras que el reglamento indica en el artículo 10, inciso 1:

a) Que permanezcan de manera continua o discontinua en el país por más de 183 días, incluyendo los días de entrada y salida del país, durante el período fiscal respectivo.

Para determinar dicho período de permanencia en el territorio costarricense, la Administración Tributaria computará las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite, mediante certificado de residencia fiscal, su condición de residente fiscal en otro país.

Para efectos del párrafo anterior, se consideran ausencias esporádicas aquellas ausencias no prolongadas, con retornos sistemáticos al territorio costarricense durante el período fiscal correspondiente, a menos que el interesado demuestre su condición de residente fiscal en otro país para el respectivo período. Las ausencias esporádicas comprenden viajes breves y ocasionales, por motivos laborales, de negocios, de placer, de esparcimiento, de salud u otros.

Para determinar cuáles ausencias esporádicas serán tomadas en cuenta para el cómputo de la permanencia de personas físicas en el territorio nacional, se entenderá como "ausencia no prolongada" toda salida del territorio nacional que no exceda los 30 días naturales continuos. Aquellas ausencias que superen los 30 días naturales continuos no serán contabilizadas para efectos del cómputo de los 183 días de permanencia de la persona física en el país.

Con el fin de verificar la permanencia continua o discontinua de personas físicas en el territorio costarricense, incluyendo las ausencias esporádicas, deberá utilizarse como referencia el detalle de movimientos migratorios registrados por la Dirección General de Migración y Extranjería.”

Esta definición se inspira parcialmente en el concepto desarrollado con mayor amplitud y técnica en el Modelo de Convenio de la OCDE que debemos aplicar de manera supletoria. Cuando se carezca de elemento de mero conteo de días para determinar la residencia fiscal, ha de tenerse en cuenta elementos como el centro de interese vitales o familiares, el lugar donde se encuentre la mayor parte de su patrimonio, y, otros complementarios que se han desarrollado a nivel doctrinal, precisamente porque el mero conteo de días es incompleto y sencillo de evadir; de ahí la necesidad de las normas anti-elusión.

Ahora el fenómeno es más agudo, además de definir la residencia, podemos tener situaciones en las que, revisando caso a caso, la persona no cumple criterios claros de residencia en ningún país. Este fenómeno de “nómadas” no fue previsto en la acción 15 de BEPS ni mucho menos en la norma local de la mayoría de los países, salvo aquellos en los que la sujeción a contribuir lo da la nacionalidad, con independencia del lugar de residencia.

La trascendencia va más allá de la mera consideración doctrinal y tiene efectos en la vida práctica. El patrono debe elegir cuál impuesto de retención debe aplicar al trabajador nómada… para el trabajador viajero, sin arraigo a país alguno en particular, en el caso costarricense, ¿debe someter las remuneraciones efectuadas a la tributación por rentas de trabajo dependiente según el título segundo de la Ley del impuesto sobre la renta, o por el contrario al del título cuarto de remesas al exterior?

La respuesta es una obligación de alta responsabilidad solidaria sobre el agente de retención, que actúa como pagador del impuesto, con consecuencias graves por incumplimiento, aún cuando haya o no coincidencia tarifaria.

Es decir, si se cobra por la cédula de trabajo dependiente cuando correspondía retención, se está quedando en deuda el impuesto debido por retenciones, con las consecuencias de multas, intereses y sanciones que podrían darse en fase de fiscalización. De igual forma si se cobra por retención lo que debió ser por trabajo dependiente.

Los retos que conlleva este cambio en la metodología de trabajo deben resolverse y no quedar pendientes de una tesis doctoral. En la vida práctica estamos ante una inseguridad jurídica creciente y con tendencias de ser irreversible. Es un asunto que implica una diversidad de países que dejan de recaudar lo que están obligados a, por principios más acotados y adecuados a esta nueva realidad económica de residencia o más bien, no residencia.

Los sistemas legales deben ser mecanismos instrumentales a la organización de la vida en sociedad para dar certidumbre de las consecuencias jurídicas de nuestros actos. Es un reto importante para la justicia, pero también para los cambios sociales, en los que tenemos tarea pendiente para quienes nos dedicamos a la asesoría en materia fiscal local e internacional. El mayor riesgo es en la local, donde nos dejamos llevar por la forma sin analizar asuntos de fondo apenas esbozados… ¡Espero no haber mareado muchísimo al lector!

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